Elucubración tributaria. Si se parte de que la noción de «beneficio propio de la explotación» (no contemplada en la normativa contable) es más amplia que el concepto contable «resultado de explotación», dado que pueden existir otros ingresos positivos distintos de los propios en rigor de la realización de la actividad económica que se podrían considerar integrados en el concepto de beneficio propio de la explotación, como sería el caso de una sociedad donde las pérdidas de ejercicios anteriores dieron origen a la activación de los créditos fiscales en sus libros, mediante el cargo en la cuenta (4745) con abono a la cuenta (6301) por bases imponibles negativas a compensar conforme al artículo 26 de la Ley 27/2014 del Impuesto sobre sociedades.
Se podría plantear la duda para el caso de una transmisión de participaciones sociales por el socio persona física, a la que le es de aplicación lo dispuesto en el artículo 37.1.b) de la Ley 35/2006 IRPF, si a la hora de determinar como valor de transmisión y aplicar aquello de: “…. el valor de transmisión no podrá ser inferior al mayor de los dos siguientes: El valor del patrimonio neto que corresponda a los valores transmitidos resultante del balance correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto…”
Y donde en ese balance existe el reconocimiento contable de tales créditos fiscales si no habría, a efectos de la realidad del valor del patrimonio neto, que depurar las reservas en el importe de tales créditos fiscales; dado que las reservas se pueden encontrar hinchadas por el cargo realizado en el año de su generación de la (6301) con abono a la cuenta (129) y el posterior cargo de esta última a la cuenta (113).
Y ello lo motivo sobre la base de que de acuerdo con la normativa fiscal y contable, que regula los activos por impuesto diferido, el crédito fiscal no merece la consideración de beneficio propio de la explotación por los siguientes motivos: (i) no es exigible, sino únicamente compensable contra eventuales beneficios futuros; (ii) es consecuencia de las pérdidas de la sociedad, es decir, de ejercicios en los que no ha habido beneficios de explotación; (iii) el importe del mismo (de la compensación a la que da derecho) depende del resultado de la explotación y de la legislación aplicable en cada momento; y (iv), por supuesto, no es susceptible de reparto. (En este sentido ya se pronunció la Audiencia Provincial de Bizkaia (Sección 4.ª) en su sentencia n.º 461/2022, de 26 de abril).
Pues bien, ahora el Tribunal Supremo con fecha: 12/03/2026 en su Número sentencia: 400/2026 (Número recurso: 4905/2022) (ES:TS:2026:1129) cuya controversia jurídica se centra en la liquidación del usufructo sobre acciones de una sociedad, específicamente en si los activos por impuesto diferido deben incluirse como «beneficios propios de la explotación», establece que a pesar de no estar contemplado ni en la contabilidad, ni en el Derecho contable, suele considerarse que los «beneficios propios de la explotación» (del objeto social, se sobreentiende) se corresponden al «resultado de explotación» (ordinario u operativo) de la sociedad.
Así pues, claramente dice el Alto Tribunal se deberían excluir los «resultados extraordinarios» con base en el reconocimiento contable de una posible, pero no cierta, menor carga fiscal futura por la compensación de bases imponibles negativas reconocida en el artículo 26 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, ya que quedan fuera del objeto social.
Y todo ello argumentado con los siguientes fundamentos de derecho: lo establecido en el artículo 10 y 26.1 (rubricado «Compensación de bases imponibles negativas») de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto de Sociedades; lo determinado por el RD 1514/2007 PGC, en la NRV 13.ª al «Impuesto sobre beneficios», y el apdo. 2.3 de esta norma (según la redacción procedente del Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre), se refiere a los «activos por impuesto diferido»; lo fijado en la resolución del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (en adelante, «ICAC») de 9 de febrero de 2016, cuyo art. 2.5 define los «activos por impuesto diferido»; lo dispuesto en la Norma Internacional de Contabilidad 12 (NIC 12, «Impuesto sobre las ganancias», marzo 2019), que en su apdo. 5 («Definiciones»); y lo concluido en la NIC 12 (apdo. 34), sobre la norma de registro y valoración 13.ª, apdo. 2.3, del Plan General del Contabilidad, y en el art. 5 de la resolución del ICAC de 9 de febrero de 2016.
Y ya para eliminar cualquier duda que pudiera quedar al respecto, a mayores el art. 2.5.II de la resolución del ICAC de 9 de febrero de 2016 determina: «Los activos por impuesto diferido no constituyen un derecho de cobro frente a la Administración tributaria.»
En conclusión, los activos por impuesto diferido (en este caso, que traen causa de las bases imponibles negativas susceptibles de compensación) por todo lo antedicho de conformidad con la reseñada Sentencia del Tribunal Supremo no se incluyen en la noción de «beneficios propios de la explotación» a los efectos del artículo 128.1 del RD Legislativo 1/2010 TRLSC para la liquidación de un usufructo; y por tanto dado que dicho activo no implica un derecho de cobro frente a la AEAT, por congruencia quizás también el importe de esos activos por impuestos diferidos debería sustraerse de las reservas a los efectos de calcular la exacta y cierta ganancia patrimonial, para cumplir estrictamente con una contribución exclusivamente con base en la capacidad económica real, tal y como establece el artículo 31 de la Constitución, para el caso de que se aplique lo dispuesto en el artículo 37.1.b) de la Ley 35/2006 IRPF en la parte que dice que el valor de transmisión no podrá ser inferior al mayor de los dos siguientes: El valor del patrimonio neto que corresponda a los valores transmitidos.
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